企业环境会计要素以及核算探讨

企业环境会计要素以及核算探讨

作者：张翼飞 刘金彬 曹明才 王琳 来源：《时代经贸》2013年第18期

【摘 要】本文介绍我国在环境会计的确认和计量中面临的种种问题，通过对国外发达国家环境会计研究提出了我国现阶段环境会计要素的确认和计量方法的具体办法，也提出了对我国顺利实施环境会计的一些建议，期望能为我国环境会计信息披露实践提供参考。 【关键词】环境会计；环境会计要素；环境会计核算 一、环境会计定义和我国环境会计要素核算的现状 （一）环境会计定义 1.国外学者的定义

英国学者R.H.格瑞认为，环境会计是“一种人造和自然资本增减的会计，最为重要的是，在二者之间转换的会计”。加拿大审计署的D.B.罗宾斯坦认为，环境会计是“在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算和计量这些资源耗费的会计”。加拿大学者霍金森认为，环境会计“即用货币单位表示又用实物单位表示的，有助于改善整个社会环境资源的会计。” 2.国内学者对环境会计的定义

《现代会计百科辞典》[1]定义环境会计是“从社会利益角度计量和报导企业、事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资源做最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益。”

王绍梅（2003）[2]定义环境会计为“绿色会计，它是根据会计学的理论和方法，以货币为主要计量尺度，辅之以其他计量方法，以有关资源、环境、生态及会计、审计等法规为依据，研究社会、经济的发展同资源、环境、生态之间的关系，核算对资源、环境、生态的开发、利用、防治的资金支出和成本费用，评估分析所投入资金产生的经济效益、社会效益和环境效益”。

孟凡利博士[3]认为：“环境会计是企业会计的一个新兴分支，是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动和现象所做的反映和控制”。

唐洋（2009）[4]归纳环境会计由宏观和微观两个层次构成，宏观环境会计主要是指国民经济环境核算，微观环境会计是指企业等微观主体与环境有关事项的核算。本文的研究对象是

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企业的会计实务，因此本文将只关注环境会计的微观定义。本文将采用唐洋（2009）对环境会计的定义，就是“环境会计是以会计学的基本理论和方法为基础，以有关环境法律、法规为依据，采用货币计量和非货币计量单位，对企业生产经营活动涉及的环境要素进行确认、计量和报告的会。”

（二）我国环境会计要素核算现状

在20世纪90年代，随着我国环境问题的恶化，我国开始了环境会计的研究。其中有不少学者将会计要素的计量和确认作为了环境会计研究的重点。其代表研究如下：

吴冬霞[5]通过在环境要素的特殊性分析的基础上，提出了环境资产、环境成本以及环境收益等要素的确认标准。

许家林、王昌锐[6]在对会计确认标准对环境资产和环境成本内涵的研究基础上提出了只有符合资产确认要素的环境成本才能被确认为环境资产的主张。

李殊[7]提出了环境资产可以用市场价值法、替代市场价值法、或者调查判断法计价。杨文杰提出用机会成本法和影子价格法对环境要素进行核算。

相对于发达国家，我国的环境会计实务还处于初级阶段，依旧有许多急需解决的问题，其主要问题如下：

1.环境会计要素核算不具有针对性[8]

由于没有具体的环境会计核算指南，目前我国的会计实务对企业的环境项目的核算不清晰。所有的环境会计项目都是按照日常会计实务来进行核算的。例如当企业发生环境相关环境费用时破坏环境支付罚款或者支付给相关部门的排污费时，企业的会计处理是计入“管理费用”，然后在其明细账下增设了“排污费”，“绿化费”等等。一般企业是把这些费用作为当期损益处理，只有在金额较大的时候才以资本化的形式处理。这样的方法虽操作简单，但是同管理费用一起核算不能反映出企业与环境的业务往来，这样的会计实务影响了企业环境披露的信息。不能取信于公众。 2.环境信息披露不足

王琳、肖旭[9]指出：由于我国环境会计研究的起步较晚，目前还没有强制性的准则规范，导致大多数企业决绝向社会公众披露相关的环境信息，使得和社会公众部门无法了解企业在经营活动中破环、污染、治理环境的相关信息。 3.会计人员的环境会计人员知识不够

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为了对环境会计进行准确的核算，需要环境技术人员和财务会计人员共同完成。由于我国目前的会计人员主要来自于财务、审计人员。他们对环境、可持续发展这方面的知识比较缺乏。另外，我国的企业也缺乏相应的环境会计人才，这都给我国企业全面实施环境会计带来了很大的困难[8]

4.环境要素确认和计价可操作性差

我国学者对环境会计要素计价和确认方面提出了很多的方法，但是对企业来说，可操作性很难。例如，杨文杰[10]提出用影子价格法对环境要素进行确认。影子价格实际上是资源投入的潜在边际效益，反映了产品的供求状况和资源的稀缺程度，资源越丰富，其影子价格越低，反之亦然，即资源的数量和产品的价格影响着影子价格的大小。企业在实施过程中，很难确认资源的边际效益，更无法量化资源的稀缺程度。因此，在对环境要素计价中将很难准确估计其价格。

因此，本文将在对以前年度国内外环境会计研究的基础上，对我国在环境会计要素的计量和核算，以及我国如何有效实施环境会计提出相关的建议。本文的结构如下：第二部分是环境会计的基本概念，包括国内外学者对环境会计的定义，国外对环境会计研究的状况。第三部分是我国环境会计要素和核算的具体内容，最后一部分为对我国实施环境会计的建议。 二、国外环境会计的发展状况

环境会计的研究高速发展是在上个世纪90年代初。1987年联合国环境与发展委员会发表了《我们共同的未来》的长篇报告，在该报告中明确提出了可持续发展的概念。该报告使各国更深刻地了解到了经济发展和环境的密切关系，即是经济社会的发展绝对不能以牺牲环境为前提。在“可持续发展”的指导思想下，环境会计研究在各国开始了迅速的发展。1995年，国际上第一部关于环境会计和报告指南：《环境会计和财务报告的立场公告》由联合国国际会计和报告标准间专家工作组（IASR）颁布。后来，IASR又接连颁布了《环境成本与负债的会计与财务报告》、《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》等一系列的指南。这些指南为各国从事环境会计的理论和实务研究提供了有价值的依据。本文将介绍美国、日本的研究情况。 1.美国环境会计的发展状况

美国的环境会计研究开始于20世纪70年代，重点是研究环境会计信息的披露。在环境会计信息的披露中，美国机构和其他专业团体，如美国环保署、财务会计准则委员会、、注册会计师协会等发挥了重要的作用。其中，美国环保署与1992年专门编写了组织编写了《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书。在该书中对环境会计进行了明确的定义，也对企业计算和分配环境成本、披露环境会计信息提供了有用的指导。1995年，美国环保总署又发布了《鼓励自我监督：发现、披露、改正和防止违法》的，这个的目的在于企业能够自觉地发现和改正其对环境破坏的行为，而且该还对自愿披露、改正污染环境行为的企业给予一定的例如减免部分法律责任的奖励。美国财务会计准则委员会（FASB）则在

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19年研究对环境会计的处理问题。最初的研究重点是环境负债和环境支出两大部分。FASB发表了《EiTF-3石棉清除成本会计处理》、《EITF90-8环境污染费用的资本化》、《EITF93-5环境负债会计》3个有关企业环境成本处理的公告；前两个准则说明了处理环境费用的方法，即是应该对环境费用采用费用化的方法，只有三个条件出现的时候才能资本化：一是延长了资产使用寿命，增大了资产的生产能力，或改进其生产效率；二是可以减少或防止以后的环境污染；三是资产将被出售。最后一个准则要求企业将环境负债项目与其他或有负债项目分开核算。美国（SEC）也在1993年6月发布了92号公告，该公告明确规定上市企业必须披露潜在的环境负债，否则将会被处以50万美元以上的罚款，并通过相关媒体公布。另外环保署还及时向提供存在潜在环境负债的企业名单，使关注企业的环保责任和环保风险[10]。由此可见，美国各个部门和社会专业团体对环境会计在美国的研究和发展起了相当关键的作用。

美国的会计学者认为，企业排放的废弃物必然会导致环境资源遭到破环，治理环境污染必然会导致人力，财力、和物力的耗费，因此跟环境的先关损耗、费用都纳入了环境会计的核算范围，因此在美国的环境会计实务将环境资产、环境成本和环境收益作为环境会计要素纳入其核算体系[10]。

在美国在现行的会计科目中设置了有关环境相关的科目，资产类会计科目、负债类会计科目、成本费用类会计科目、损益类会计科目、所有者权益类会计科目[7]。 2.日本环境会计的发展状况

日本环境会计的发展在亚洲最具有代表性[11]。相比欧美发达国家，日本的环境会计研究虽然起步较晚，但是发展非常迅速。1999年被日本会计界成为环境会计元年[11]。1999年日本环境省发布了《关于环保成本公示指南》，将环境会计核算问题提到法规层次[12]，许多企业也按照指南的要求披露了环境会计的信息。随后，环境省以及相关部门陆续发表了一系列的准则，如2000年的《关于环境会计体系的建立（2000年报告）》确定了如何确定环境收益的确认，2001年，日本工人会计师协会发布了《环境会计指南（2000）》，2002年，环境省发表的《环境会计指南（2002）》。种种迹象表明，日本的环境会计正在向着制度化、健康化的方向发展。日本环境会计的发展为亚洲各国实施环境会计提供了宝贵的经验[11]。 三、我国环境会计要素的确认和计量

本部分将重点讨论我国在实施环境会计实务中应该包括的要素，以及如何对其确认、计量和核算。

本文通过对国外发达国家环境会计的研究，作者认为我国的环境要素应当包括排放的废弃物而污染的生态资源、还有就是为保护环境而耗用的人力、物力、财力等费用。环境会计的科目设置应该包括以下几大要素：环境资产、环境负债、环境成本、环境收入和环境利润。下面本文将会从这三个方面介绍如何对环境会计的六大要素如何确认和计量。

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（一）环境资产 1.环境资产的确认

徐鸿和朱小平[13]认为“环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源”。徐鸿和朱小平[7]只有满足以下几点才能确认为环境资产：1）能给企业带来未来的效益；如果一项环境资产不能为企业带来任何未来的收益，则不能通过环境会计核算；2）企业必须对该环境资产有实际的控制权，控制权是指企业对该资产有使用权，但是没有所有权；3）环境资产必须能够可靠的计量；当环境资源是企业通过购买的形式获得的，其价值可以按所支付的金额进行核算；当环境资源是凭借某种权利取得，或是大自然赐予时，只有在可以合理进行计量时，才能按照环境资产入账，在自然资源和生态资源中，有大部分的资源是企业难以对其进行直接计量，因此对环境资产的计价，企业需要采用对其进行合理估计，因此对环境资源合理估价的方法必须具备合理性；4）环境资产必须具有稀缺性，有些环境资产为不可更新资源，一旦被耗用便不可再生或者需要很长的时间再生，其储存量也会随着企业的开发活动逐渐减少。

目前的研究现状，以及环境会计理论实物研究的进展情况，本文将引用徐鸿和朱小平[13]将环境资产定义为：企业通过过去的交易事项取得，能以货币计量的、能为企业带来潜在的收益的自然资源，如土地、森林、草原、水域、矿藏等[13]。 2.环境资产的计价

根据以前部分的讨论，我们将环境资产分为有市场价格的自然资源和无市场价格的自然资源，当企业取得有市场价格，如通过购买的方式取得水域、森林、矿藏等自然自然资源的时，企业应该以实际的支付金额作为环境资产的入账价值。

如果企业取得的环境资产没有市场价值时，不同的国家采用的会计实务有所不同。在美国采用机会成本法和影子价格法计价。影子价格法是指影子价格实际上是最优化的线性拉格朗日函数的拉氏乘子，即目标函数发生的增值[10]。由于企业在实际操作当中的复杂性，本文建议企业采用机会成本法。

机会成本法的指导思想是由于资源有限，在使用资源时选择了一种机会就必然放弃另外一种使用机会[10]。例如面对一片森林资源，部门通常面临两种选择，一是把使用权交给一个企业作为生产经营活动，二是将森林砍伐然后出售。无论部门采取哪一种方案，剩下的那个方案便是机会成本，该成本的计价就是舍弃某一种方案而带来的收益。该种环境资产的计价具有模糊性的特点。 3.环境资产的会计处理

为核算环境资产，企业可以设置“环境资产”、“环境资产损耗”和“环境资产净值”等科目。具体做法如下：

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（1）环境资产

该科目主要用于反应环境资产的增减变化。当企业取得和经营相关的有关可计量自然资源时，如土地、森林、草原、水域、矿藏等，应按照实际取得的价格或者机会成本借记“环境资产”，贷记“银行存款”等相关科目。该科目的余额在借方，表明可供使用的环境资产。 （2）环境资产损耗

该科目如同“累计折旧”科目，是环境资产的备抵科目。但环境资源不作为资产，故不能通过折旧来补偿环境会计把环境资源作为资产，通过折耗来补偿其耗减。本文认为，企业在经营活动中将消耗环境资产，环境资产也随着企业的经营年限逐步减少，直至消耗殆尽。因此，当企业消耗环境资产时，可借记“环境资产损耗”，贷记“环境资产科目”该科目期末余额将转入“环境利润”的借方余额。 （3）环境资产净值

环境资产净值等于=环境资产原值-环境资产损耗。该科目用于反应企业所拥有，还未被耗用的环境资产，余额在借方，应反在相应环境会计报表当中。 （二）环境成本 1.环境的成本的确认

关于环境成本的定义，不同学者给出了不同的定义。在我国常见的定义包括达到制定的环境保护要求而发生的费用，如达到国家污染物排放的标准所发生的投入等，和企业向国家相关部门支付的排污费等。为了方便企业计量环境成本，本文将借鉴环境成本分为以下几类： （1）环境预防成本。指企业为了预防污染环境或环境破坏所发生的相关支出，例如企业购买或者建造的环境设备，也包括企业在环境监测时发生的费用。

（2）环境污染治理的成本。指企业已经对发生的环境污染和环境破坏发生的各项治理费用。包括企业在治理环境当中耗费的人力、财力、和物力等。

（3）环境补偿成本。指企业为补偿因环境污染和环境破坏而向部门、其他企业或个人支付的赔偿或者是罚款。 2.环境成本的计价

宋胜菊[14]结出了四种对环境成本的计价方法：机会成本法，重置成本法，预防支出法，人力资本法。但是这些成本的计价方法，让企业在实际操作中非常困难。因此本文建议在现阶

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段我过企业应该采用实际成本计价。即按照实际发生的环境预防成本、污染治理成本、和补偿成本。

3.环境成本的会计处理 （1）资本化处理

企业为防止环境污染和破坏而构建或者购买的使用期在一年以上的设备或者厂房。当企业自行构建该固定资产的时候，应该借记“环境预防成本”、明细账为具体的基建项目，贷记“银行存款”，“原材料”，“应付职工薪酬”等。当完工时候，借记“固定资产”，贷记“环境预防成本”。如果企业是购入的设备，按照发生的相关费用借记“固定资产-环境预防成本”，贷记“银行存款”，“应付账款”“原材料”等科目。

当企业用于环保的设备发生折旧时，应当借记“环境预防费用”，贷记“累计折旧”。 （2）直接计入当期损益

当企业因环境污染支付各种罚款和赔偿的时候，应该借记“营业外支出——环境补偿 费用”，贷记：“银行存款”“其他应付款”等科目。如金额巨大，受益期在一年以上，企业可以采用待摊的方式进行核算。在支付时，借计“长期待摊费用—环境补偿费用”，贷记“银行存款”等科目。当每期摊销时，借记“营业外支出--环境补偿费用”，贷记“长期待摊费用”。 当企业治理已经被污染的环境而发生的各种费用时候，应该借记“管理费用——环境治理费用”，贷记：“银行存款”“其他应付款”等科目。如金额巨大，受益期在一年以上，企业可以采用待摊的方式进行核算。在支付时，借计“长期待摊费用—环境治理费用”，贷记“银行存款”等科目。当每期摊销时，借记“管理费用--环境治理费用”，贷记“长期待摊费用—环境治理费用”。

（三）环境负债

如果企业对未来的应支付且还未支付环境费用可以准确的计量时，可以通过“环境负债”的科目进行核算。例如，企业计算应向部门支付的各种关于破环环境的罚款时候，企业可借记“环境污染破坏费用”，贷记“应付环境费用”。 （四）环境收入 1.环境收入的确认

环境收入一般包括：1）废弃物处理的收入；2）利用废品生产免税产品而减免的税款；3）购置环保设备或者研发环保技术而获得部门的无偿的补助和补贴；4）由于环境保护，

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企业收到的各种奖励；5）排污权交易收入；6）由于环保，企业获得社会公众形象的改善和市场份额的提高；7）由于环境改善，企业的产品销量增加，费用节省，股价攀升等等。以上的各种环境收入可以由货币计量，如废弃物的处理收入，生产免税产品而减免的税款等。也有非货币计量的收入，如企业获得社会公众形象的改善和市场份额的提高。 2.环境收入的计量

企业的货币环境收入部分可以计入传统的财务会计系统。然而，非货币环境收入则是虚拟的收入，不能计入企业的传统会计系统。徐鸿和朱小平指出企业的环境收入应该可以用货币计量，再有企业对非货币环境收入非常难以计量，因此，本文将重点讨论货币计量的环境收入。 3.环境收入的会计处理

企业取得处理废弃物的收入时候，可以根据实际应该收到的款项借记“银行存款”或者“其他应收款”，贷记“环境收入”。

企业利用废品生产免税产品而减免的税款，企业应该根据实际应该减免的税款冲减相应的税金。企业可以借记“应交税金——XX”，贷记“环境收入”。

企业由于环境改善而获得部门的奖励，或者由于购买环保设备，研发环保技术而收到部门的补贴，企业可以根据实际应该收到的金额借记“银行存款”，贷记“环境收入”。 对于排污权交易而获得的收入，企业可以根据实际收入借记“银行存款”，贷记“环境收入—排污权交易收入”。 （五）环境利润

企业也可以在会计核算中增设“环境利润”账户。该账户用于专门核算企业在经营活动中与环境发生的一切有关的经济业务。在企业汇总各种环境收入时，可以借记“环境收入”，贷记“环境利润”。当企业汇总各种环境成本时，借记“环境利润”，贷记“环境成本”等科目。如果“环境利润”出现借方余额时，说明企业出现了环境净收益，反之，则是环境净损失。 四、本文的局限

由于时间和条件的，本文讨论的环境会计要素和计价主要是货币计量，环境要素当中还有一些非货币计量的环境要素。尤其是环境资产核算中，资源和资产有时候难以区分。资源中如大气、河流非常难以计价。再有就是环境也难以定价，比如城市环境污染，水资源污染、空气污染对人体的危害非常难以货币计量。因此，本文建议以后的研究可以提出更好的办法区分资源和环境，计量非货币计量的环境资产。

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对于环境资产的计价，本文为了企业的可操作性仅仅提到了机会成本法，并没有提及影子价格法，因此，本文建议今后的研究能对影子价格法在企业的实施提供具体的指导。 在对“环境资产损耗”科目的讨论中，本文指出环境资产损耗不同于固定资产折旧，不能用直线法折旧、加速折旧法等。对于环境资产这项特殊的资产究竟应该采用什么样的方法来准确计算其耗费本文并没有详细的讨论，因此建议今后的研究可以对环境资产损耗的计量做出详细的研究。

另外在环境成本中计量的讨论中，以前年度的文献总结了四种方法：机会成本法、重置成本法、预防支出法和人力资本法。也因为企业在实际当中难以操作，本文也只讨论了能以货币计量的环境成本。今后的研究可以从上述空白切入，推荐出能够准确计量出以上四种成本的方法。

最后，我国的环境会计研究和实务还不完善，研究的方法中实证方法还较少，因此本文建议今后的研究多采用实证的方法深入企业进行研究。通过实证企业可以了解企业在环境会计实务和披露中面临的实际问题，为部门制定、完善环境会计法律法规提供有价值的参考。 五、结论

为了环境会计要在我国顺利的实施，本文作者提出以下四点建议： （一）加强环境会计法律法规建设

到目前我国还没有关于环境会计的具体法律法规。为保证环境会计在我国顺利、健康的实施，部门应当将环境会计的相关要素的计量、确认和会计处理制度化，并写入企业会计准则等。部门也可以立法让企业必须提交环境会计报告等。确保企业在面临环境问题时，有制度、法律法规可依。

（二）培养环境会计的专门人才

我国目前非常缺乏环境会计方面的专才。环境会计要求财务人员掌握由环境学、会计学、生物学等多种学科的知识，如果没有这些知识，将会对环境会计实务的顺利实施造成极大的困难。由于我国目前的财务人员还是来自于财务、会计等背景，因此这些人员在生物学、环境学方面的知识非常匮乏[9]。对此，本文建议部门应该加大培训环境会计人才的力度，比如对会计专业学生在大学阶段增加环境会计课程，对会计人员从业资格考试或者会计职称考试的科目中增加环境会计的内容等等。其目的是让会计专业人员提供关于系统的环境会计知识，培养环境意识，为环境会计在我国的实施提供人才储备。 （三）加强对企业环境会计的审计

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日本环境会计实施成功的基本经验是：由专门的环境审计机构对企业环境会计报告作出审计并出具专门环境审计报告，这是实施环境会计的重要保证[12]。这一举措的实施，确保了社会公众准确的确认环境信息的合法性、公允性[12]。

本文建议这一任务应该由会计师事务所来完成，或者是其他相关部门也应该加强对注册会计是环境会计知识的培训，比如在后续教育培训中增加环境会计的课程，或者是在注册会计师考试中增加环境会计的内容。提高了现有注册会计师环境会计知识，是对企业环境会计报告审计质量的重要保证。 （四）加强各方面的合作

为了进一步推动环境会计的研究与应用，研究人员、有关部门和企业应加强合作，共同努力。研究人员应更多涉猎环境经济学、环境管理学、环境科学、环境法学等相关领域开展跨学科研究[9]。国家可以鼓励高校和其他研究部分加大对环境会计研究的投入、并定期召开环境会计学术研讨会。这些措施都可以确保国家相关部门和企业随时掌握环境会计领域的新成果，为国家制定和完善环境会计法律法规，企业改善环境会计披露和计量提供新的理论指导。 参考文献：

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本文为成都市哲学社会科学规划项目“基于成都节能减排与低碳城市建设的企业环境会计信息披露研究（项目编号：ZST13-31）”的研究成果。 作者简介：

张翼飞（1978-），男，四川成都人，成都学院讲师。 刘金彬（1970-），男，四川资阳人，成都学院副教授。 曹明才（1972-），男，重庆人，成都学院讲师。

王琳（1992-），女，四川自贡人，现就读于成都学院2011级会计学专业。