2006年2月Feb.2006
重庆工商大学学报(社会科学版)
JournalofChongqingTechnologyandBusinessUniversity(SocialSciencesEdition)
第23卷第1期
Vol123 NO.1
企业内部控制演进历程分析
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刘胜强
(重庆工商大学会计学院,重庆400067)
[摘要]内部控制的发展经历了一个漫长的历史演进过程,但现代意义上的内部控制理论
则开始于近代产业,尤其是在20世纪30年代以后的美国。美国近代内部控制的演进及演进过程。我国企、事业单位的内部控制理论和实务的发展具有借鉴价值。
[关键词]内部控制;内部会计控制;审计监督;控制环境
[中图分类号]F425 [文献标识码]A [文章编号]1672-0598(2006)01-0060-04
历史学家汤因比说过:“一个国家乃至一个民族,其衰亡是从内部开始的,外部力量不过是其衰亡前的最后一击。”由此可见,内部控制是否有效在某种程度上决定着企业的生死存亡,研究内部控制理论并把相关理论应用于实践的好坏程度在某种程度上将决定着一个企业乃至一个国家的生死存亡。2001年,我国财政部发布了“内部会计控制规范———基本规范(试行)”和随之陆续发布的以基本规范为蓝本的具体规范(包括:货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等)在一定程度上都体现了我国正逐渐意识到它的重要性并已经开始采取具体措施使其付诸实践,2004年,美国国
(简会两年前颁布的《萨班斯———奥克斯利法案》
称SOX)也终于在这一年发力了,美国公司开始按COSO框架编制自己公司的内部控制报告,并交付
制阶段和成熟阶段)———(内部控制框架阶段)。
一、内部控制的演进历程1、萌芽阶段———内部牵制阶段
内部控制源于内部牵制。古代的内部牵制的实践是我们现代意义上的内部控制的渊源。一般认为,上世纪40年代以前是内部牵制阶段。《柯
(Kohler’sDictionaryforAccountant)关氏会计辞典》
于内部牵制的定义是,“内部牵制是指为提供有效的组织和经营,并防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流程。”其基本假设是:两个或两个以上的部门或个人无意识犯同样错误的机会很小;两个或两以上的部门或个人有意识地合伙舞弊的可能性也大大低于单独一个人或一个部门舞弊的可能性。其主要特点是:以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织分工,每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉控制。这样每一项业务必须经过多个人员或多个部门交叉检查和控制,在很大程度上减少了无意识的出现差错和有意识的营私舞弊现象的发生。
囿于当时生产条件和科技水平的。当时
所提出的内部牵制明显存在以下两个缺陷:(1)内
注册会计师审计。在内部控制相关理论和实务正越来越被重视之际,有必要对理论追根求源,分析研究理论的演进历程、原因及各期特色,从中或许可以找到一点启发和借鉴。
内部控制演进历程有三阶段法(宋建波)和四
①
阶段法(郑洪淘)两种分法。本文引用了宋建波的三阶段法进行分析论证。三阶段具体分为:萌芽阶段———(内部牵制阶段)、发展阶段———(内部控
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[收稿日期]2005-03-29
[作者简介]刘胜强(1978-),男,湖北大悟人,重庆工商大学会计学院,讲师,在读博士。
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部牵制系统只局限于特定的会计范畴,还未对交易处理的方式有全面的了解。内部控制理论应该超出会计的范畴,但具体应超出多少,还有待明确;(2)内部牵制是从公司经济业务的“业务点”出发进行的控制,不强调“业务点”与“业务点”之间的联系性,缺乏对公司整体业务的控制。
2、发展期———内部控制制度阶段
20世纪40年代至70年代,在内部牵制的基础上,逐渐产生了内部控制制度的概念。这时,一方面企业需要在企业管理上采用更为完善、更为有效的控制方法以改变传统的靠小生产方式及经验管理对企业的影响;另一方面,为了适应当时社会经济的关系,保护投资者和债权人的经济利益,西方各国纷纷以法律的形式要求通过内部控制强化对企业财务会计资料以及各种经济活动的控制与监督。这些控制与监督已逐渐深入到企业的所有部门和全部经营活动中,而这些活动也远远超出了财务与会计的控制范围。这些控制活动的实践也促进了控制理论的发展。
1949年,美国会计师协会(AICPA)首次提出并解释了内部控制的概念。“内部控制是所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和完整性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。”同年,其又在一份特别报告中,首次将内部
那些不需要审计,无法帮助审计人员进行有效审
计。1958年以后,通过引入“会计控制”和“管理控制”来帮助审计人员界定审计范围,从而使审计人员在研究和评价企业内部控制制度的基础上来确定实质性测试的范围和方式成为可能。但是在会计控制什么时候转换为管理控制以及在内部控制的审计中什么时候包括管理控制没有给予充分的指导。另外,不论是内部会计控制或者是内部管理控制,都还停留在对某一经济业务过程或者对分支机构的控制方面,不能满足对现代企业全面管理的需要。
3、成熟期———内部控制框架阶段
20世纪70年代以后,内部控制的研究重点逐渐从一般涵义向具体内容深化,研究方法也从“隔离法”向“整体法”迈进。这时西方学者认为内部会计控制和内部管理控制是不可分割的,两者是互相联系的,并认为将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制是“将美玉击成了碎片”的做法,此举将使其失去美丽和原有的“光泽”。与此同时,并将控制环境逐渐纳入内部控制范畴。此阶段可分为两个时期。即:内部控制结构时期和内部控制整体框架时期。
(1)内部控制结构时期。20世纪70年代,随着水门事件的发生及随后调查的逐步深入,美国国会颁布了“反国家贿赂法”,从此内部控制研究进
控制界定为“一个企业为保护资产完整、保证会计入一个新的里程碑。1986年,最高审计机关国际
数据的正确和可靠、提高经营效率、贯彻管理部门组织(INTOSAI)在第12届国际审计会议上发表既定决策,所制订的、程序、方法和措施。”《总声明》,对内部控制作了新的定义:“作为完整1949年,美国审计程序委员会(CAP)下属的内部的财务和其他控制体系,包括组织结构、方法程序控制专门委员会发表了题为《内部控制、协调系统和内部审计。”1988年AICPA发布了《审计准则文诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》报告,对内部控制作出了同样的定义。1958年,AICPA会下属的审计程序委员会又将内部控制的定义作了进一步的说明,并将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。前者是指与财产安全和会计记录的准确性、可靠性有直接联系的方法和程序,后者主要是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的方法和程序。
在这一阶段里,又可以分为两个时期。即:1958年以前和1958年以后。1958年以前,也就是CAP发布《审计人员评价内部控制的范围》的
告第55号》,首次以“内部控制结构”取代“内部控
制”的概念,将内部控制界定为“为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种和程序”,在结构上由控制环境、会计制度和控制程序三个要素组成。控制环境是指对建立、加强或者削弱特定会计、程序的效率将发生影响的各种因素。会计制度规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和报告的方法,明确各项资产和负债的经营管理责任。控制程序则指管理当局所制定的用以保证达到一定目的的方针和程序。
在这一时期,内部控制有如下特点:1)开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中,实现了从“制度二分法”向“结构分析法”的转变;2)控制环境反映组织
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报告以前。内部控制的范围已经扩展到财务、会计
以外,但是没有说明其具体内容,无法帮助审计人员确定在财务报表审计中那些内部控制需要审计
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的各个利益关系主体(管理当局、所有者和其他利益关系主体)对内部控制的态度、看法和行动;3)会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法,旨在明确各项资产、负债的经营管理责任;4)控制程序是管理当局所确定的方针和程序,以保证达到一定的目标。
(2)内部控制整体框架时期。20世纪90年代,随着美国财务破产事件发生概率的增加和财务舞弊调查的不断深入,内部控制研究取得了新的进
(即展。1992年美国“反对虚假财务报告委员会”
内部会计控制是指与保护资产完整性和保证财务
资料可靠性有关的程序和记录构成。对定义的比较可以发现,内部控制与内部会计控制的关系是包含与被包含的关系。内部控制包括内部会计控制,内部会计控制是内部控制中的一部分,而且是极为重要的一部分。回顾内部控制理论演进历程,内部控制经历了三个阶段,即萌芽期的内部牵制阶段、发展期的内部控制制度阶段和成熟期的内部控制整体框架阶段,从中可以看出,内部控制最初起源于内部会计控制,随着理论和实务的不同发展,内
Treadway委员会)下属的由美国会计学会(AAA)、部控制逐渐由会计领域向非会计领域延伸,并直至
注册会计师协会(AICPA)、国际内部审计人员协会涉及企业经营的方方面面。但是,不管内部控制领(IIA)、财务经理协会(FEI)和管理会计学会域如何的扩大,内部会计控制控制仍是内部控制的(IMA)等组成的COSO委员会(CommitteeofSpon2核心和关键所在,内部会计控制的好坏程度在一定soringOrganizations)提出《内部控制————整体框程度上决定企业的内部控制的好坏程度。2002年架》,并于1994年进行了修订。这就是著名的“COSO报告”。COSO报告将内部控制定义为:内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的,为运营的效率、财务报告的可靠性、相关法令的
7月美国国会颁布的《萨班斯———奥克斯利法案》
(SOX)并提出“财务报告内部控制”概念,同时要
求企业的第一负责人必须定期地报出由其签章的财务报告内部控制制度及执行情况,SOX的这种
遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。要求正是在COSO报告的全面内部控制框架下,着COSO报告提出了三项具体的目标和五项互相联重强化企业内部会计控制这一核心控制地位的集系的具体内容。三项目标是合理保证经营的效率中体现。
2、内部控制与审计监督和有效性、合理保证财务报告的可靠性、适度保证无论是内部控制理论界还是实务界,内部控制对现有法律、法规的遵行。五项内容是指控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督。CO2的具体研究内容和其实施都与审计活动关系紧密。从审计目标看,它与内部控制一样,都是为保证会
可靠,保证企业的经营效率。但是,其内涵和外延比以往任何一个内控概念都要深刻计资料的真实、
内部控制是企业经营者事前的自我约束和自我监和宽广。
此时期,内部控制有如下特点:(1)强调“人”督,而审计监督是出资者对经营者经营活动的事后与环境的关系,并提出了人在控制中的重要性;检查和评价。尽管它们的出发点一样,但由于存在(2)强调内部控制应该与企业的经营管理过程相代理人等问题,在保证企业有效经营上,内部控制结合,糅合了管理与控制的界限,认为控制是一个和审计监督是两个不可或缺,也不可互相替代的环“动态过程”;(3)强调内部控制的目标及为实现目节。从审计重点看,内部控制的薄弱环节是企业内标而发生的成本与效益的关系;(4)强调风险意部管理最容易出现问题的地方,审计活动即在于找识;(5)强调信息沟通在内部控制中的作用,强调出财务报表中的错误和舞弊行为,而这种错误和舞SO报告是目前国内外最具权威的内部控制理论,
监督仍然是控制的组成部分。
二、内部控制演进里程给我们的启示
1、内部控制与内部会计控制
根据最新的COSO报告的定义,内部控制是一个过程,受企业董事会、管理当局和其他员工影响,旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。其内容包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成。而62
弊行为多发生在企业管理不够严密的地方,也就是
内部控制较为薄弱的环节。由于内部控制的薄弱环节也是审计需要重点审计的地方。因此,检查企业的内部控制可以帮助审计人员发现企业需要详细审计的具体环节,可以帮助审计人员决定审计样本的大小、样本选择的方法和程序,从而提高审计的质量和效率。从审计发展历程看,内部控制的发展促进了审计理论的发展,审计理论的发展反过来又指导内部控制的发展。内部控制经历了内部牵
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制、内部控制制度和内部控制整体框架三个阶段,而审计发展也正好经历了全面会计审计、抽样会计审计和企业制度审计三个阶段。由此可见,内部控制理论和实务的发展与审计理论和实务的发展是相辅相成的,它们互相促进,共同发展。在制定企业内部控制制度时,要满足审计活动的有效开展;在开展审计活动的时候,要考虑企业内部控制的制定情况。
3、内部控制与控制环境
控制环境是指对建立加强或削弱特定、秩序及其效率产生影响的各种因素,包括董事会、企业管理者的素质及管理哲学、企业文化、组织结构与权责分派体系、信息系统、人力资源及实务等。企业控制环境是一种氛围,塑造企业文化,影响企业员工的控制意识,影响企业内部各成员实施
自己的经营目标做适当的改变和铸造,外部控制环境企业则通常只能被动地去适应和接受。外部环境通常是多变的,目前最大的外部环境是计算机网络技术的普及、知识经济的到来和全球经济一体化的大融合。因此,在制定内部控制制度时必须考虑控制环境呈现出的这些新特点。
[注释]
①宋建波博士在《企业会计控制原理及应用》中将内部控制概念的发展演变分为三个阶段,而国家会计学院教研中心的郑洪涛博士在2002年1月国家会计学院在成都举办的总会计师(财务总监)培训班上将内部控制的发展演变归纳为四个阶段。
[参考文献]
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控制的自觉性,决定其他控制要素能否发挥作用。[2]杨有红、胡燕.试司治理与内部控制的对接[J].会计研究,2004,(10).最早把控制环境纳入到内部控制系统是1988年美
国注册会计师协会(AICPA)发布的《审计准则文[3]刘玉廷.内部会计控制规范:新形势下加强单位内部会计监督的里程碑[J].会计研究,2001,(9).告第55号》中。其公告中说,内部控制结构在结
构上由控制环境、会计制度和控制程序三个要素组[4]阎达五,杨有红.内部控制框架的构建[J],会计研究,成。控制环境是指对建立、加强或者削弱特定会计、程序的效率将发生影响的各种因素。另外,控制环境还直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。控制环境按其受企业的支配程度程度分为:内部控制环境和外部控制环境,内部控制环境企业可以根据
2001,(2).
[5]宋建波.企业会计控制原理及应用[M].中国财政经
济出版社,2001.
[6]刘明辉.内部控制理论框架的新认识[M].中国会计
教授会论文,2001.
(责任编辑:朱德东)
Analysisofinteriorcontrolevolutionprogressofenterprises
LIUSheng-qiang
(AccountingSchool,ChongqingTechnologyandBusinessUniversity,Chongqing400067,China)
Abstract:Thedevelopmentofinteriorcontrolexperiencedalonghistoricevolutionprogressbutmoderninte2
riorcontroltheorystartedfrommodernindustrialrevolutionintheUnitedStatesafterthe1930s.TheevolutionandevolutionprogressofinteriorcontroloftheUnitedStatescanguidethedevelopmentoftheoryandpracticeofinteriorcontrolofChineseenterprises.
Keywords:interiorcontrol;interioraccountingcontrol;auditsupervision;controlenvironment
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