国际四大会计师事务所关键审计事项分析

国际四大会计师事务所关键审计

事项分析

杨华领　何盼盼　王璐/郑州航空工业管理学院商学院

摘 要根据国际四大会计师事务所2017-2018年A股上市公司审计报告，深入分析了新审计报告准则实施过程中关键审计事项的判定情况。研究发现：（1）国际四大会计师事务所披露的关键审计事项的数量基本相同，内容也无明显差别；（2）关键审计事项表现出明显的行业特征，其中制造业和金融业上市公司表现的最为明显。上述结论表明，无论关键审计事项的数量还是具体内容，国际四大会计师事务所在关键审计事项的判定上，均存在较为明显的相似性，缺乏针对被审计单位的个性化信息，与1504号审计准则预期目标还有一定的差距。国际四大；关键审计事项；相似性

关键词影响。（1）关键审计事项特征。2018年是“1504号

一、引言

2016年12月23日，财政部发布了《关于印发〈中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项〉等12项准则的通知》（简称“1504号审计准则”，下同），要求全部A股上市公司自2017年起在审计报告中执行。新准则最大的特色是在审计报告（无法表示意见的审计报告除外）中专门增加“关键审计事项”部分，单独披露关键审计事项。根据1504号审计准则，关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为“对本期财务报表审计最为重要的事项”。注册会计师应根据被审计单位的规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务的具体事实和情况，从其与被审计单位治理层沟通过的事项中选取出关键审计事项。

相较于传统的审计报告模式，关键审计事项的披露在一定程度上为财务报表使用者提供了额外信息，现有研究主要集中在研究关键审计事项的特征及潜在

审计准则”在A股上市公司中全面实施的第二年，现有的文献资料基本是对2017年披露的关键审计事项进行初步的探讨，少量文献对比分析A+H股上市公司2016年及2017年的关键审计事项。路军和张金丹基于我国A+H股上市公司审计报告中首次披露的关键审计事项信息统计发现，排名第一位是资产减值类事项，占全部关键审计事项数量的 52. 71% [1]。也有学者认为，关键审计事项的披露可能存在某些固定模式，比如审计师可能为了降低诉讼风险而发布“样板式（boilerplate）”的关键审计事项文件，在一定程度上降低关键审计事项的增量信息价值[2]。（2）关键审计事项的潜在影响。王艳艳等通过比较关键审计事项披露前后的超额收益率是否发生显著变化，认为关键审计事项的披露提高了审计报告的沟通价值[3]。韩冬梅和张继勋通过实验研究发现，标准审计报告中披露关键审计事项减轻了审计人员感知的由重大错报风险相关的审计责任[4]。杨明增等研究了关键审计事项披露对审计质量的影响，发现1504号审计新准则的

*项目信息：国家社科重点项目“地方性债务跟踪审计研究”（14AGL008）；郑州航院高层次科研预研项目“基于大数据的审计全覆盖实现机制研究”（2018AR001）。

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Academic Platform学术交流实施后，企业的盈余管理程度显著降低[5]。但也有学者发现，关键审计事项数目多的公司的应计盈余管理程度显著较低，但关键审计事项与真实盈余管理之间并无相关关系[6]。

关键审计事项已经受到国内外学者的普遍关注。然而，基于审计师性、专业能力等方面的差异，关键审计事项具有哪些显著特征，是否“关键”，能否达到了预期效果等问题，尚无明确的答案。当前，A股上市公司2017和2018连续两年发布了带关键审计事项的审计报告，为追踪探究1504号审计准则的实施效果，进一步认识、理解和辨析关键审计事项，提供了较好的研究机会。此外，作为我国会计师事务所行业的领头羊，普华永道、德勤、毕马威及安永等国际四大会计师事务所在关键审计事项上的选择行为，在一定程度上可代表整个注册会计师行业。基于此，本文从巨潮资讯网手工搜集了2017年和2018年由国际四大会计师事务所出具的A股上市公司审计报告，对审计报告中披露的关键审计事项数量及类型进行统计分析，同时结合其行业分布特点，分析国际四大会计师事务所在判定关键审计事项方面的行为差异。研究发现，在关键审计事项判定上，不论是数量还是具体事项上，国际四大会计师事务所均呈现出了明显的相似性，尤其在制造业和金融业上市公司中。这在一定程度上表明，关键审计事项的判定存在模仿行为。这与1504号审计准则的预期目标“为投资者提供被审计单位的关键、个性化信息”尚有一定的差距，还应出台针对性的措施以完善1504号审计准则。

实施的第一年。从总量上看，国际四大会计师事务所2017年度共审计A股上市公司214家，剔除*ST天马无法发表意见、未披露关键审计事项的审计报告，有效的审计报告数量为213个，共披露关键审计事项474个，每份审计报告平均包含关键审计事项数为2.23；2018年，国际四大会计师事务所共审计上市公司216家，披露关键审计事项482个，每份审计报告平均包含关键审计事项数的平均数也为2.23。国际四大会计师事务所审计上市公司数量及披露的关键审计事项数量在2017年和2018年相差不大，详见表1。

就事务所而言，普华永道披露的关键审计事项数量相对较少，年均稍多于2个。毕马威披露的关键审计事项数量最多，年均2.5个。德勤披露的年均关键审计事项数量与普华永道接近，安永披露的年均关键审计事项数量几乎与毕马威相同。尽管国际四大会计师事务所之间在确定关键审计事项数量上存在差异，但每个事务所确定的年均关键审计事项数量在2017年与2018年间几乎无变化，详见表1。

（二）关键审计事项内容分析

进一步对国际四大会计师事务所出具的关键审计事项按内容主题进行分类，可以发现， 普华永道2017年和2018年披露的次数最多的关键审计事项是资产减值估计，占比分别为45.04%和49.29%，其次是收入确认，占比分别为14.50%和20.00%，排在第三、第四与第五位的分别是公允价值评估、合并范围确定和预计负债。与可抵扣亏损相关的递延所得税资产确认、重大股权转让、资产核算等也有涉及，但占比均较小，不再赘述。详见表2。

由表3可知，德勤2017年和2018年披露的最多的关键审计事项主题是资产减值评估，占比均超过了40%。其次为收入确认，占比均超过了20%。排在第三、第四与第五位的分别是合并范围确定、公允价值评估和预计负债。对比表2与表3，德勤与普华永

二、国际四大会计师事务所确定的关键审计事项数量及内容分析

（一）关键审计事项数量分析

2017年是1504号审计准则在A股上市公司全面

表1　国际四大会计师事务所披露的关键审计事项数量

2017年国际四大所普华永道德勤安永毕马威总计

审计上市公司数量65586327213

披露关键审计事项总数13112015667474

平均数2.022.072.482.482.23

审计上市公司数量70506630216

2018年披露关键审计事项总数140103163782

平均数2.002.062.472.532.23

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表2　普华永道会计师事务所披露的关键审计事项类型

关键审计事项主题资产减值估计收入确认公允价值评估合并范围确定预计负债

与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认重大股权转让、购买交易资产核算其他重大交易

营业成本、销售费用和管理费用关联方及其交易研究开发支出资本化企业合并税项其他事项

合计

2017年数量5919151054322211008131

占比45.04%14.50%11.45%7.63%3.82%3.05%2.29%1.53%1.53%1.53%0.76%0.76%0.00%0.00%6.11%100%

数量692813933232201113140

2018年占比49.29%20.00%9.29%6.43%2.14%2.14%1.43%2.14%1.43%1.43%0.00%0.71%0.71%0.71%2.14%100%

表3　德勤会计师事务所关键审计事项类型

关键审计事项主题资产减值估计收入确认合并范围确定预计负债公允价值评估企业合并

营业成本、销售费用和管理费用税项资产核算

重大股权转让、购买交易研究开发支出资本化

与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认其他重大交易其他事项

合计

2017年数量5726954422111107120

占比47.50%21.67%7.50%4.17%3.33%3.33%1.67%1.67%0.83%0.83%0.83%0.83%0.00%5.83%100%

数量44266311313001212103

2018年占比42.72%25.24%5.83%2.91%10.68%2.91%0.97%2.91%0.00%0.00%0.97%1.94%0.97%1.94%100%

道披露的年均关键审计事项前两位完全相同，后三项内容一致但位置发生了变动。

由表4和表5可知，2017-2018年毕马威和安永披露关键审计事项主题最多的两个同样是资产减值估计和收入确认，两者合计占比占全部关键审计事项的一半以上。排在前五位的还有公允价值评估、合并范

围确定和资产核算。与普华永道（表2）和德勤（表3）相比，预计负债在关键审计事项中的排名均在前五名之外。重大股权转让、研发资本化、税项等其它类型的关键审计事项在国际四大会计师事务所均有涉及，但占比均较少。

综合表2和表4的数据可知，就2017年和2018

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Academic Platform学术交流表4　毕马威会计师事务所关键审计事项类型

关键审计事项主题资产减值估计收入确认合并范围确定公允价值评估企业合并预计负债资产核算

重大股权转让、购买交易其他重大交易研究开发支出资本化

与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认税项

关联方及其交易

营业成本、销售费用和管理费用其他事项

合计

2017年数量911212965332222115156

占比58.33%7.69%7.69%5.77%3.85%3.21%1.92%1.92%1.28%1.28%1.28%1.28%0.%0.%3.21%100%

数量9318111366311322112163

2018年占比57.06%11.04%6.75%7.98%3.68%3.68%1.84%0.61%0.61%1.84%1.23%1.23%0.61%0.61%1.23%100%

表5　安永会计师事务所关键审计事项类型

关键审计事项主题资产减值估计收入确认合并范围确定公允价值评估企业合并预计负债资产核算

重大股权转让、购买交易其他重大交易研究开发支出资本化

与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认税项

关联方及其交易

营业成本、销售费用和管理费用其他事项

合计

2017年数量911212965332222115156

占比58.33%7.69%7.69%5.77%3.85%3.21%1.92%1.92%1.28%1.28%1.28%1.28%0.%0.%3.21%100%

数量9318111366311322112163

2018年占比57.06%11.04%6.75%7.98%3.68%3.68%1.84%0.61%0.61%1.84%1.23%1.23%0.61%0.61%1.23%100%

年披露的关键审计事项而言，无论是数量还是类型，国际四大会计师事务所基本雷同，均将资产减值作为第一位的关键审计事项，这与英国2013年初次执行关键审计事项准则时的结果一致（FRC，2015）[7]。进一步比对上市公司审计报告中披露的关键审计事项

发现，一部分2017年和2018年均受同一家国际会计师事务所审计的上市公司，其披露的关键审计事项几乎完全一样。这在一定程度上说明，事务所披露的关键审计事项具有“样板式”特征，执行1504号审计准则当年（2017年）和随之的2018年均是如此。

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总体来说，2017年和2018年国际会计师事务所出具的审计报告中关键审计事项出现频次最多的都是资产减值估计，对其进一步细分，包括应收款项坏账准备、商誉减值、存货跌价准备、固定资产与在建工程减值、无形资产减值、长期股权投资减值、可供出售金融资产减值等。出现频次第二的都是收入确认，包括一般商品销售和提供劳务确认收入和按完工百分比法确认收入。注册会计师将其确定为关键审计事项的理由多为：（1）收入确认存在较高的固有风险或舞弊风险；（2）本年度收入大幅增长或下降；（3）收入为被审计单位关键业绩指标或财务报表重要项目；（4）在对收入进行审计的过程中投入了大量资源。不同的是，2017年收入确认之后依次是合并范围确定、公允价值评估和预计负债，而2018年为公允价值评估、

合并范围确定和资产核算。相较于2017年，2018年的关键审计事项的差异性较小，其“关键”性可能需要进一步的探究。

三、关键审计事项分行业类型分析

前文第二部分事务所层面的关键审计事项所显示的“样板式”特征，可能源于事务所刻意为之，也可能与上市公司所在的行业特征有关。已有学者发现，为降低实施初期可能出现的风险，事务所可能出具“模板式”关键审计事项[2,3]。国际四大会计师事务所在我国年报审计报告披露关键审计事项所表现出的“样板式”特征是被审计单位特有的审计风险使然，还是审计师采取的应对策略，需要从上市公司所处的

表6　 国际四大所审计的上市公司行业数量与关键审计事项数量统计

行业制造业金融业

交通运输、仓储和邮政业 房地产业批发和零售业采矿业

电力、热力、燃气及水生产和供应业信息传输、软件和信息技术服务业 建筑业

租赁和商务服务业文化、体育和娱乐业科学研究和技术服务业 住宿和餐饮业

水利、环境和公共设施管理业农、林、牧、渔业

居民服务、修理和其他服务业

合计

2017年上市公司数量8039201511109877211111213

关键审计事项总数1741123731271715191615212222474

上市公司数量8741171510988232211216

2018年关键审计事项总数1841173233241614161310374522482

行业视角进一步分析。

对国际四大会计师事务所审计的A股上市公司审计报告分行业进行统计发现（表6），2017年国际所审计的制造业上市公司80家，金融业上市公司39家，分别占据行业数量的第一和第二；2018年国际四大会计师事务所审计的制造业和金融业上市公司分别为87家和41家，同样位居前二，且两者合计数量超过总审

计公司的50%。因此，国际四大会计师事务所2017年和2018年的审计公司以制造业和金融业为主，所以本文重点分析制造业和金融业的关键审计事项。

按照披露数量统计分析2017至2018年制造业和金融业前五大关键审计事项类型。由表7可以直观地发现，制造业上市公司年度审计报告（2017年）出现频次最多的关键审计事项为收入确认，究其原因可

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Academic Platform学术交流表7　制造业上市公司前5大关键审计事项

2017年关键审计事项主题数量收入确认应收款项坏账准备商誉减值存货跌价准备

固定资产、在建工程减值

3425242210

比例42.50%31.25%30.00%27.50%12.50%

数量4431302110

比例50.57%35.63%34.48%24.14%11.49%

2018年表8　 金融业上市公司前5大关键审计事项

关键审计事项主题结构化主体合并范围的确定

发放贷款及垫款、融出资金、应收款项类投资减值金融工具估值可供出售金融资产减值

采用新金融工具会计准则的影响披露

寿险责任准备金、长期健康险责任准备金估值商誉减值

2017年数量34291476

比例87.18%74.36%35.90%17.95%15.38%

76

17.07%14.63%

数量333423

2018年比例80.49%82.93%56.10%

能是源于1504号审计准则的规定，在确定关键审计事项时审计师应当识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险。应收款项坏账准备的沟通频次为25次，位居第二位，注册会计师将其为关键审计事项的理由主要是在计提应收款项坏账准备时需要被审计单位管理层作出重大估计判断。商誉减值因其复杂性并涉及管理层的多项假设和判断，沟通频次达到24次，占比31.25%，位居第三位。可能的原因是我国经济转型升级和产业结构调整，上市公司层面的并购交易日益频繁，并购溢价确认的商誉随之快速增长，并购之后商誉减值风险也在不断加大。存货跌价准备计提的沟通频次22次，注册会计师将其确定为关键审计事项的理由主要在于计提存货跌价准备时需要被审计单位管理层作出重大估计和判断。同商誉减值一样，固定资产、在建工程减值由于其复杂性并涉及管理层的多项假设和判断，沟通频次达到10次。2018年制造业87份审计报告中披露的关键审计事项频次前五与2017年没有差别，不再赘述。

金融业上市公司关键审计事项的行业特征更为明显。由表8可知，结构化主体合并范围的确定以及发放贷款及垫款、融出资金、应收款项类投资减值集中

出现在金融业，在39家金融业类上市公司审计报告中，有34份审计报告将结构化主体合并范围的确定作为关键审计事项，有29份审计报告将发放贷款及垫款、融出资金、应收款项类投资减值作为关键审计事项，占比分别高达到87.18%和74.36%。此外，金融工具的估值和可供出售金融资产减值也是该金融业2017年高频次出现的主题类型。采用新金融工具会计准则的影响披露作为关键审计事项是金融业2017年独有的，因为2017年我国实施新金融准则，对其进行评估是一个高度复杂的流程，涉及重大的管理层判断和解读。2018年金融业披露频次前三大的关键审计事项与2017年一致，第四和第五依次是寿险责任准备金、长期健康险责任准备金估值和商誉减值，占比分别为17.07%和14.63%。

从上面结果可以看出，制造业集中于收入确认和各类资产减值，金融业集中于结构化主体合并范围的确定、发放的贷款等款项减值以及金融工具估值，其他事项披露的频率相对较低，2017年和2018年披露的关键审计事项类型变化很小。在2017年度审计报告中披露的关键审计事项，绝大部分内容在2018年度审计报告中如期出现，这在一定程度上说明国际四大

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会计师事务所披露关键审计事项具有明显的“样板式”、“趋同”特征，距离个性化的关键审计事项披露还相距甚远。

的关键审计事项的描述在某种程度上来说存在着模板化的相似，这在一定程度上说明审计师披露的关键审计事项雷同较多，可能存在相互模仿的行为，更能反映被审计单位个性化的披露比例有待提高。

四、结论

2017年和2018年是审计报告改革在A上市公司全面实行的前两年，本文通过手工收集国际四大会计师事务所出具的A股上市公司2017至2018年审计报告资料，从事务所和行业层面对关键审计事项披露的数量及类型进行统计分析，并对上市公司2017年与2018年审计报告披露的关键审计事项进行了纵向对比。发现以下事实：第一，关键审计事项的数量基本相同，大约为2.2个。第二，从关键审计事项披露内容来看，收入确认、各类资产减值是披露最多的事项。第三，关键审计事项表现出明显的行业特征，其中制造业和金融业上市公司表现的最为明显。此外，从A股上市公司2017年和2018年审计报告披露的关键审计事项对比来看，审计师披露的关键审计事项几乎没有差别，无论是事务所层面还是行业层面，关键审计事项均存在较大程度的相似性和连续性，关键审计事项的“关键”地位还有待商榷。

尽管区别于传统的审计报告模式，额外增加的关键审计事项披露理论上能够为财务报表使用者提供“关键”信息，但一个不容忽视的问题是，国际四大会计师事务所确定的关键审计事项披露的内容相似性较高，制造业集中于收入确认和各类资产减值，金融业集中于结构化主体合并范围的确定、发放的贷款等款项减值以及金融工具估值。四大会计师事务所对同一类别

参考文献

[1] 财政部关于印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则的通知.

[2] 路军, 张金丹. 审计报告中关键审计事项披露的初步研究——来自A+H股上市公司的证据[J].会计研究,2018(2):83-.

[3] Brasel K , Doxey M M , Grenier J H , et al. Risk Disclosure Preceding Negative Outcomes: The Effects of Reporting Critical Audit Matters on Judgments of Auditor Liability．The Accounting Review，2016,91 (5): 1345-1362.

[4] 王艳艳, 许锐, 王成龙等. 关键审计事项段能够提高审计报告的沟通价值吗?[J].会计研究, 2018(6):86-93.

[5] 韩冬梅, 张继勋. 关键审计事项披露与审计人员感知的审计责任[J].审计研究,2018(4):70-76.

[6] 杨明增, 张钦成, 王子涵. 审计报告新准则实施对审计质量的影响研究——基于2016年A+H股上市公司审计的准自然实验证据[J]. 审计研究, 2018(5):76-83.

[7] FRC．Extended Auditor’ s Reports———A Review of Experience in the First Year,2015．

（审稿:许国艺　编辑:贾璐）

展现中国航空工业支撑世界一流建设新成就

航空工业37型172架军机受阅　直20等多型装备首次亮相

10月1日上午，庆祝中华人民共和国成立70周年阅兵式在北京天安门广场隆重举行。特别令人自豪地是， 中国航空工业集团有限公司自主研制的34型168架军机组成12个空中梯队驭风飞越天安门广场上空；3型4架高端军用无人机随装备方队亮相……参阅机型数量、先进性和体系完整性创历史之最，全面展现了新中国航空工业70年来取得的成就。

此次阅兵，受阅飞机顺利通过重大检阅，全面展示了我国航空装备强大的自主创新能力，标志着我国已跻身少数几个能够体系化、系列化自主研制具有国际先进水平航空装备的国家之列。70年来，历经一代代航空人的艰难探索，航空武器装备实现了从三代向四代、从机械化向信息化、从陆基到海基、从有人向无人、从中小型向大型、从跟踪发展到自主研制、从单项装备突破向体系化发展的重大历史跨越。2018年，航空工业提出了“两步走”建设新时代航空强国目标；2019年，航空工业“一心、两融、三力、五化”的新时代发展战略应时而生， 在实现中华民族伟大复兴的关键时刻，找到了继续前行的“桥”和“路”。 （来源：中国航空报）

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