2013年注册会计师考试辅导
会 计(第十七章)
第十七章 借款费用
近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现：2011年0分；2010年0分；2009年3分。 重点难点归纳：借款费用及其会计处理的要求；借款利息的会计处理；外币借款汇兑差额的会计处理。
主要内容讲解：
第一节 借款费用概述
一、借款费用的概念
二、借款费用的会计处理思路
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
1.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 其中，“相当长时间”指一年以上（含1年）。 2.借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
【例题1·多项选择题】下列项目中，属于借款费用的有（ ）。 A.应付公司债券的利息 B.发行公司债券的手续费 C.发行公司债券的折价
D.外币借款本金发生的汇兑差额 E.发行股票的发行费用 [答疑编号5731170101]
『正确答案』ABD
第二节 借款费用的确认
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一、借款费用开始资本化时点的确定
【例题1·多项选择题】下列各项中， 属于资产支出已经发生的有（ ）。 A.提取在建工程人员福利费 B.工程领用自产的产成品 C.以银行存款购入工程物资
D.购入工程物资，开出带息的商业汇票
E.购入工程物资，货款尚未支付计入应付账款 [答疑编号5731170102]
『正确答案』BCD
二、借款费用暂停资本化时间的确定
非正常中断和正常中断的区分：
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【例题2·多项选择题】下列情况中，属于非正常中断的有（ ）。 A.由于劳务纠纷而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 B.由于安全检查而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 C.由于资金周转困难而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 D.由于发生安全事故而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 E.由于可预测的冰冻季节而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 [答疑编号5731170103]
『正确答案』ACD
三、借款费用停止资本化时间的确定 1.总的原则：
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
2.具体判断：应当遵循实质重于形式的原则，具体从以下几个方面进行判断：
3.部分完工的处理：分别建造、分别完工的资产，企业也应当遵循实质重于形式的原则
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【例题3·多项选择题】企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（ ）。
A.所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符 B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时
C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时
D.需要试生产的固定资产，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时 E.需要试运行的固定资产，在试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时 [答疑编号5731170104]
『正确答案』ABCDE
第三节 借款费用的计量
一、借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定： （一）专门借款利息
为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
（二）一般借款利息
为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：
●一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
（1）累计资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数/当期天数） （2）所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
（三）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
（四）在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
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【例题1·单项选择题】甲公司采用出包方式交付承建商建设一条生产线，生产线建设工程于20×8年1月1日开工，至20×8年12月31日尚未完工，专门为该生产线建设筹集资金的情况如下：
（1）20×8年1月1日，按每张98元的价格折价发行分期付息、到期还本的公司债券30万张，该债券每张面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%。利息于每年末支付。在扣除手续费20.25万元后，发行债券所得资金2 919.75万元已存入银行。20×8年度未使用债券资金的银行存款利息收入为50万元。
（2）20×8年7月1日，以每股5.2元的价格增发本公司普通股3 000万股，每股面值1元，在扣除佣金600万元后，增发股票所得资金15 000万元已存入银行。 已知：（P/A，6%，3）＝2.6730；（P/S，6%，3）＝0.8396。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第2题。 1.甲公司发生的下列有关支出中，不属于借款费用的是（ ）。 A.公司债券利息 B.发行股票的佣金
C.公司债券折价的摊销 D.发行公司债券的手续费 [答疑编号5731170201]
『正确答案』B
『答案解析』借款费用核算的范围包括借款利息、溢价或折价摊销、外币借款汇兑差额和借款辅助费用。发行股票的佣金不属于借款费用，选项B不正确。
2.甲公司20×8年应予资本化的借款费用是（ ）。 A.120.25万元 B.125.19万元 C.170.25万元 D.175.19万元
[答疑编号5731170202]
『答案解析』资本化的借款费用＝2 919.75×6%－50＝125.19（万元） 本题的实际利率为6%，因为：3 000×5%×（P/A,6%,3）＋3 000×（P/S,6%,3）＝150×2.6730＋3 000×0.8396＝2 919.75（万元）。
『正确答案』B
【例题2·单项选择题】下列借款费用在满足资本化条件进行资本化时，应当考虑累计资产支出加权平均数的是（ ）。 A.专门借款的借款利息 B.专门借款的辅助费用 C.外币专门借款汇兑差额 D.一般借款的借款利息 [答疑编号5731170203]
『正确答案』D
【例题3·计算分析题】教材【例17－2】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日
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和20×8年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在20×7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。 公司为建造该办公楼的支出金额如表17－1所示： 表17—1 单位：万元
日 期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 1 500 2 500 1 500 5 500 1 500 4 000 5 500 — 500 2 000 500 3 000 20×7年1月1日 20×7年7月1日 20×8年1月1日 总 计 由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此
公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下： [答疑编号5731170204]
（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
（2）计算专门借款利息费用资本化金额：
◢20×7年专门借款发生的利息金额＝2 000×6%＋4 000×7%×6/12＝260（万元）
◢20×8年1月1日～6月30日
专门借款发生的利息金额＝2 000×6%×6/12＋4 000×7%×6/12＝200（万元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益： ◢20×7年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6＝75（万元） ◢20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元） （4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
◢公司20×7年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元） ◢公司20×8年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元） 有关账务处理如下： ◢20×7年12月31日：
借：在建工程 1 850 000 应收利息（或银行存款） 750 000 贷：应付利息 2 600 000 ◢20×8年6月30日：
借：在建工程 1 850 000 应收利息（或银行存款） 150 000 贷：应付利息 2 000 000
【例题4·计算分析题】教材【例17－3】沿用【例17—2】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。
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ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下： （1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【例17—2】。
鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，具体计算如下： [答疑编号5731170205]
（1）计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率（年）
＝（2 000×6%＋10 000×8%）÷（2 000＋10 000） ＝7.67%
（2）计算累计资产支出加权平均数： ◢20×7年累计资产支出加权平均数
＝1 500×360/360＋2 500×180/360＝2 750（万元） ◢20×8年累计资产支出加权平均数
＝（4 000＋1 500）×180/360＝2 750（万元） （3）计算每期利息资本化金额：
◢20×7年为建造办公楼的利息资本化金额 ＝2 750×7.67%＝210.93（万元）
◢20×7年实际发生的一般借款利息费用 ＝2 000×6%＋10 000×8%＝920（万元） ◢20×8年为建造办公楼的利息资本化金额 ＝2 750×7.67%＝210.93（万元）
◢20×8年1月1日～6月30日实际发生利息费用
＝（2 000×6%＋10 000×8%）×180/360＝460（万元） 资本化金额均没有超过实际发生的利息费用，可以资本化。 （4）根据上述计算结果，账务处理如下： ◢20×7年12月31日：
借：在建工程 2 109 300 财务费用 7 090 700 贷：应付利息 9 200 000 ◢20×8年6月30日：
借：在建工程 2 109 300 财务费用 2 490 700 贷：应付利息 4 600 000
【例题5·计算分析题】教材【例17－4】沿用【例17—2】、【例17—3】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例17—3】。其他相关资料均同【例17—2】和【例17—3】。
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在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下： [答疑编号5731170206]
（1）计算专门借款利息资本化金额：
◢20×7年专门借款利息资本化金额＝2 000×6%－500×0.5%×6＝105（万元）
◢20×8年专门借款利息资本化金额＝2 000×6%×180/360＝60（万元） （2）计算一般借款资本化金额：
20×7年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。
◢20×7年资产支出加权平均数＝2 000×180/360＝1 000（万元） 由于一般借款利息资本化率与【例17—3】相同，即为7.67%。 20×7年资本化的一般借款利息＝1 000×7.67%＝76.70（万元） ◢20×8年资产支出加权平均数
＝（2 000＋1 500）×180/360＝1 750（万元）
20×8年资本化的一般借款利息＝1 750×7.67%＝134.23（万元）
（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下： ◢20×7年利息资本化金额＝105＋76.70＝181.70（万元） ◢20×8年利息资本化金额＝60＋134.23＝194.23（万元） （4）有关账务处理如下： ◢20×7年12月31日：
借：在建工程 1 817 000 财务费用 8 433 000 应收利息（或银行存款） 150 000 贷：应付利息 10 400 000
注：20×7年实际借款利息＝2 000×6%＋2 000×6%＋10 000×8%＝1 040（万元）
◢20×8年6月30日：
借：在建工程 1 942 300 财务费用 3 257 700 贷：应付利息 5 200 000
注：20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息＝1 040/2＝520（万元）
二、外币借款发生汇兑差额资本化金额的确定
【例题6·计算分析题】教材【例17—5】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅
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会 计(第十七章)
助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付当年利息，到期还本。
工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
20×1年1月1日，支出200万美元； 20×1年7月1日，支出500万美元； 20×2年1月1日，支出300万美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：
20×1年1月1日，市场汇率为1美元＝7.70元人民币； 20×1年12月31日，市场汇率为1美元＝7.75元人民币； 20×2年1月1日，市场汇率为1美元＝7.77元人民币； 20×2年6月30日，市场汇率为1美元＝7.80元人民币。
本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）： [答疑编号5731170207]
（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息＝1 000×8%×7.75＝80×7.75＝620（万元） 账务处理为：
借：在建工程 6 200 000 贷：应付利息 6 200 000 ②外币债券本金及利息汇兑差额
＝1 000×（7.75—7.70）＋80×（7.75－7.75）＝50（万元） 账务处理为：
借：在建工程 500 000 贷：应付债券 500 000
（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
借：应付利息 （$80万×7.75）6 200 000 在建工程 16 000
贷：银行存款 （$80万×7.77）6 216 000 （3）计算20×2年6月30日汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息＝1 000×8%×1/2×7.80＝40×7.80＝312（万元） 账务处理为：
借：在建工程 3 120 000
贷：应付利息 （$40万×7.80）3 120 000 ②外币债券本金及利息汇兑差额
＝1 000×（7.80－7.75）＋40×（7.80－7.80）＝50（万元） 账务处理为：
借：在建工程 500 000 贷：应付债券 500 000
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